ΑΠΟΣΠΑΣΜΑ
Επειδή το άρθρο 10 παρ. 1 έως 4 του Νόμου 2523/1997 «περί διοικητικών και ποινικών κυρώσεων στη φορολογική νομοθεσία», όπως ίσχυε πριν από την τροποποίηση αυτού με το άρθρο 40 παρ. 1 του Νόμου 3220/2004 όριζε τα ακόλουθα: 1. «Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φο-ρολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών μηνών… 2. Το αδίκημα του άρθρου αυτού είναι αυτοτελές και ανεξάρτητο από τα αδικήματα που προβλέπονται και τιμωρούνται με τις λοιπές ποινικές διατάξεις του παρόντος νόμου. 3. Θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατηρηθεί ή σφραγιστεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρηθεί και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτοτύπου ή αντιτύπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου. 4. Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε έχει δηλώσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφομένη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία. Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρεία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό ή νομικό πρόσωπο, για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς άσχετο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η σχετική διοικητική κύρωση επιβάλλεται, καθώς και η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπεύθυνου, που υπο-κρύπτεται. Τα φορολογικά στοιχεία, στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής, θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής, θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας». Περαιτέρω, κατά τη διάταξη του άρθρου 21 παρ. 10 του ίδιου νόμου, «η παραγραφή των αδικημάτων του παρόντος νόμου αρχίζει από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή, σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής, από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, λόγω παρόδου της προθεσμίας προς άσκησή της». Η διάταξη αυτή του άρθρου 21 παρ. 10 για το χρόνο ενάρξεως της παραγραφής ίσχυε και επί των εγκλημάτων του άρθρου 19 του νόμου, έστω και αν για τα εγκλήματα αυτά η ποινική δίωξη ασκούνταν αμέσως, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 21 παρ. 2 εδ. 3 του νόμου 2523/1997, όπως έχει αντι-κατασταθεί με το άρθρο 12 παρ. 3 του νόμου 2753/1999, με βάση τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου και τη μηνυτήρια αναφορά και δεν είχε ως προϋπόθεση την έκδοση τελεσίδικης αποφάσεως του διοικητικού δικαστηρίου επί της προσφυγής η οποία τυχόν ασκήθηκε και, σε περίπτωση μη ασκήσεως προσφυγής, την ορι-στικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, με την παρέλευση της νόμιμης προθεσμίας για την άσκηση προσφυγής κατά της εγγραφής αυτής (άρθρο 21 παρ. 2 εδ. 1 του Νόμου 2523/1997). Με τη διάταξη του άρθρου 40 παρ. 1 του Νόμου 3220/2004 «για την αντικειμενοποίηση του φορολογικού ελέγχου κλπ», μετά το πρώτο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 19 του νόμου 2523/1997, προστέθηκε διάταξη, κατά την οποία «ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ και β) με κάθειρξη μέχρι δέκα (10) ετών, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ». Η ρύθμιση όμως αυτή είναι για τον κατηγορούμενο δυσμενέστερη από την προηγούμενη και δεν τίθεται ζήτημα εφαρμογής της, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 2 παρ. 1 του Ποινικού Κώδικα. Με τη διάταξη του άρθρου 2 παρ. 8 του Ν. 2954/2001 «περί φορολογικών ρυθμίσεων κλπ», στην παράγραφο του άρθρου 21 του Ν. 2523/1997 προστέθηκε διάταξη (δεύτερο εδάφιο), κατά την οποία, «στις περιπτώσεις του άρθρου 19 του παρόντος νόμου, η παραγραφή αρχίζει από το χρόνο διαπίστωσης του αδικήματος, ο οποίος προσδιορίζεται από την ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου από τον προϊστάμενο της αρχής που ενήργησε τον έλεγχο». Η τελευταία όμως αυτή ρύθμιση είναι ευμενέστερη για τον κατηγορούμενο, από εκείνη του προηγούμενου δικαίου, κατά την οποία η παραγραφή άρχιζε από την τελεσιδικία της αποφάσεως επί της προσφυγής που ασκήθηκε σχετικά και, σε περίπτωση μη ασκήσεως προσφυγής, από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, αφού καθορίζει προγενέστερο χρόνο για την έναρξη αυτής και επομένως θα τύχει εφαρμογής, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 2 παρ. 1 του Ποινικού Κώδικα και για τα εγκλήματα, τα οποία διαπράχθηκαν πριν από την ισχύ της, δηλαδή τη 2α Νοεμβρίου 2001, ενόψει του ότι οι διατάξεις που ρυθμίζουν την έναρξη και τη διάρκεια της παραγραφής είναι ουσιαστικού ποινικού δικαίου. Η διάταξη δε του άρθρου 2 παρ. 9 του ίδιου νόμου (2954/2001), κατά την οποία η αμέσως ανωτέρω διάταξη ισχύει ανάλογα «και για τα αδικήματα των περιπτώσεων ζ' και η' της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 1591/1986, για τα οποία κατά την ημερομηνία δημοσίευσης του παρόντος νόμου στο Φύλλο της Εφημερίδος της Κυβερνήσεως, δεν έχει επέλθει παραγραφή, κατά τις διατάξεις του Ποινικού Κώδικα, δεν έχει ανάλογη εφαρμογή και στα εγκλήματα του άρθρου 19 του ν. 2523/1997, για τα οποία ισχύει πάντοτε ο επιεικέστερος αυτός νόμος σε σχέση με τον χρόνο ενάρξεως της παραγραφής και δεν τίθεται ζήτημα συμπληρώσεως του χρόνου παραγραφής τους, πριν από την ισχύ του νόμου. Εξ άλλου, η παραγραφή της πράξεως, η οποία είναι όπως προαναφέρθηκε, θεσμός ουσιαστικού ποινικού δικαίου και η διάρκεια της οποίας ορίζεται για τα πλημμελήματα, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 111 του Ποινικού Κώδικα, πενταετής, αρχίζει, κατά τη διάταξη του άρθρου 112 του ίδιου Κώδικα, από την ημέρα που τελέσθηκε η αξιόποινη πράξη, εκτός αν ορίζεται άλλως (όπως στα εγκλήματα του άρθρου 19 του νόμου 2523/1997) και αναστέλλεται, κατά τη διάταξη του άρθρου 113 Π.Κ., κατά τη διάρκεια της κύριας διαδικασίας, που αρχίζει με την επίδοση του κλητήριου θεσπίσματος, όχι, όμως, πέραν της τριετίας, λαμβάνεται υπόψη από το δικαστήριο αυτεπαγγέλτως, η αιτιολογία δε της καταδικαστικής αποφάσεως, όταν τίθεται ζήτημα παραγραφής της πράξεως, πρέπει να εκτείνεται και στα περιστατικά που αφορούν στην έναρξη και στη συμπλήρωση του χρόνου της παραγραφής.
