ΠΕΡΙΛΗΨΗ
Με το προσβαλλόμενο έγγραφο κοινοποιήθηκαν στις Δημόσιες Οικονομικές Υπηρεσίες, στα Ελεγκτικά Κέντρα, στις Οικονομικές Επιθεωρήσεις και στις Περιφερειακές Διευθύνσεις ΣΔΟΕ «οι διατάξεις των άρθρων 59, 60, 61, 62, 63 και 81 του ν. 3842/2010 που αφορούν θέματα φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ)» και παρεσχέθησαν «οδηγίες και διευκρινίσεις για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους». Ειδικότερα, στο έγγραφο αυτό αναφέρεται, μεταξύ άλλων, ότι στη νέα διάταξη της περιπτώσεως ε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 22 δεν συμπεριλαμβάνονται τα επαγγέλματα των δικηγόρων, συμβολαιογράφων, αμίσθων υποθηκοφυλάκων και δικαστικών επιμελητών και, κατά συνέπεια, οι υπηρεσίες των προσώπων αυτών υπάγονται πλέον στον ΦΠΑ με τον κανονικό συντελεστή (23%), επιπλέον δε «διευκρινίζεται» ότι οι δικηγόροι, που εργάζονται με πάγια αντιμισθία και, κατά τις διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος, θεωρούνται ως μισθωτοί, δεν υπάγονται στον ΦΠΑ για τις εν λόγω αμοιβές.
Κατά τα προεκτεθέντα, η κατάργηση της απαλλαγής των υπηρεσιών των δικηγόρων από τον ΦΠΑ επήλθε με την παρ. 3 του άρθρου 62 του ν. 3842/2010, η οποία τροποποίησε τη διάταξη του άρθρου 22 παρ. 1 περίπτωση ε΄ του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 2859/2000), που προέβλεπε την εν λόγω απαλλαγή. Εξάλλου, η υπαγωγή των υπηρεσιών δικηγόρων στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ ύψους 23% προκύπτει από τη διάταξη του άρθρου 21 παρ. 1 του ως άνω Κώδικα ΦΠΑ, όπως η διάταξη αυτή ισχύει μετά την αντικατάσταση των δύο πρώτων εδαφίων της με το άρθρο τέταρτο του ν. 3845/2010, και εφ΄ όσον οι ως άνω υπηρεσίες δεν έχουν υπαχθεί ειδικώς σε μειωμένο συντελεστή. Συνεπώς, κατά το μέρος που το προσβαλλόμενο έγγραφο του Υπουργού Οικονομικών αναφέρεται στην υπαγωγή των υπηρεσιών των δικηγόρων σε φόρο προστιθεμένης αξίας με συντελεστή 23%, ουδεμία νέα ρύθμιση εισάγει και ουδεμία έννομη συνέπεια επάγεται, αλλά έχει χαρακτήρα εγκυκλίου και, ως εκ τούτου, στερείται εκτελεστότητος και προσβάλλεται απαραδέκτως με την υπό κρίση αίτηση ακυρώσεως (πρβλ. ΣτΕ 2819/2007, 3482/2003, 1331/2000 Ολ.)
Αντιθέτως, κατά το μέρος που η προσβαλλομένη «διευκρινίζει» ότι «οι δικηγόροι που εργάζονται με πάγια αντιμισθία και κατά τη φορολογία εισοδήματος θεωρούνται ως μισθωτοί δεν υπάγονται στον ΦΠΑ για τις εν λόγω αμοιβές» εισάγει νέα ρύθμιση κανονιστικού περιεχομένου, αντίθετη προς τις ισχύουσες διατάξεις, εν όψει της ως άνω αναφερθείσης εννοίας αυτών. Συνεπώς, κατά το μέρος αυτό η προσβαλλομένη πράξη του Υπουργού έχει εκτελεστό χαρακτήρα και παραδεκτώς, κατ’ αρχήν, προσβάλλεται με την υπό κρίση αίτηση (ΣτΕ 2883/2004, 4295, 3634/1986). Στην άποψη αυτή προσχώρησε, κατ’ άρθρο 34 παρ. 2 του π.δ/τος 18/1989 (ΦΕΚ Α΄ 8), ο Πρόεδρος του Τμήματος, ο οποίος είχε διατυπώσει την γνώμη ότι, ανεξαρτήτως του κατά πόσο η ρύθμιση αυτή γεννά δικαιώματα και υποχρεώσεις για τους πολίτες, ο εκτελεστός της χαρακτήρας απορρέει εκ μόνου του ότι απευθύνθηκε δεσμευτικά στους ιεραρχικά υφισταμένους του Υπουργού (ΔΟΥ κ.λπ.) «για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή του νόμου», όπως ορίζει η προσβαλλομένη. Αν και κατά τη γνώμη των Συμβούλων Ευαγγελίας Νίκα και Ιωάννη Γράβαρη, η προσβαλλομένη πράξη συνιστά στο σύνολό της ερμηνευτική εγκύκλιο στερουμένη εκτελεστού χαρακτήρα (πρβλ. ΣτΕ 2779/1989, 3594/1987), και, ως εκ τούτου, απαραδέκτως προσβάλλεται με την κρινομένη αίτηση. Εξάλλου, κατά την άποψη αυτή, αμφισβητήσεις ως προς την ισχύ και την έννοια των επί μέρους ρυθμίσεων του νόμου 3842/2010 μπορούν να αχθούν προς δικαστική κρίση επ’ ευκαιρία προσβολής ατομικών πράξεων εκδιδομένων κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του εν λόγω νόμου.
Η προσβαλλομένη πράξη του Υπουργού Oικονομικών, κατά το μέρος που απαλλάσσει από τον ΦΠΑ τους δικηγόρους που εργάζονται με πάγια αντιμισθία για τις εν λόγω αμοιβές τους, και έχει, κατά τα προεκτεθέντα, κανονιστικό χαρακτήρα, επεβάλλετο από το Σύνταγμα και το άρθρο 5 παρ. 2 του ν. 3469/2006 (ΦΕΚ Α΄ 131) να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, προκειμένου να λάβει νόμιμη υπόσταση. Όπως, όμως, προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου, η υπ’ αριθ. ΠΟΛ 1100/24.6.2010 πράξη δεν έχει δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως και, ως εκ τούτου, κατά το ως άνω κανονιστικό μέρος της, είναι ανυπόστατη. Συνεπώς, προεχόντως για τον λόγο αυτόν ακυρώσεως, που λαμβάνεται υπόψη αυτεπαγγέλτως, και ανεξαρτήτως της υπάρξεως ή μη έγκυρης νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως για τη θέσπιση της ανωτέρω ρυθμίσεως, πρέπει η κρινομένη αίτηση να γίνει εν μέρει δεκτή και να ακυρωθεί η προσβαλλομένη πράξη, κατά το πληττόμενο μέρος αυτής, που θεσπίζει απαλλαγή των δικηγόρων που εργάζονται με πάγια αντιμισθία από τον φόρο προστιθεμένης αξίας για τις σχετικές αμοιβές τους (πρβλ. ΣτΕ 87/2011 Ολ.).
(Δέχεται εν μέρει την υπό κρίση αίτηση και την απορρίπτει κατά τα λοιπά)
