Έννοιες του αστικού δικαίου στο δίκαιο των οικονομικών καταστάσεων. Σκέψεις σε ένα πεδίο συγκεκαλυμμένων εντάσεων

Δημήτρης Χ. Λιάππης
Αν. Καθηγητής Νομικής Σχολής Πανεπιστημίου Αθηνών


Στις εταιρικές οικονομικές καταστάσεις εμφανίζονται συχνά όροι με περιεχόμενο γνωστό από το αστικό δίκαιο (λ.χ. υποχρέωση, ιδιοκτησία), χωρίς ωστόσο να είναι σαφές εάν οι όροι αυτοί έχουν το ίδιο νοηματικό περιεχόμενο και στο πλαίσιο των οικονομικών καταστάσεων. Στη συναλλακτική πράξη γεννάται έτσι όχι σπάνια η ακανθώδης αμφισβήτηση εάν οι σχετικές αναφορές των οικονομικών καταστάσεων υποδηλώνουν ανάληψη ή αναγνώριση νομικών υποχρεώσεων προς τρίτους ή άλλων κρίσιμων στο πεδίο του ιδιωτικού δικαίου νομικών καταστάσεων.


Οι οικονομικές καταστάσεις των ανωνύμων εταιρειών περιλαμβάνουν πληροφορίες για τη διάρθρωση της περιουσιακής κατάστασης κάθε εταιρείας, για τη χρηματοοικονομική θέση της και τα αποτελέσματά της (κέρδη και ζημίες) κατά το κλείσιμο της εταιρικής χρήσης (άρθρο 42α του κ.ν. 2190/1920). Η καθιέρωση της υποχρέωσης σύνταξης και δημοσίευσης των οικονομικών καταστάσεων αποβλέπει στην εξυπηρέτηση των συμφερόντων των τρίτων, όπως των μετόχων, του Δημοσίου, του προσωπικού, των δανειστών και των πιστωτών, οι οποίοι έχουν συμφέρον να γνωρίζουν την πορεία της εταιρείας. Η δημοσιοποίηση των εταιρικών λογαριασμών εμφανίζει στο ευρύ κοινό την οικονομική κατάσταση και τις προοπτικές της εταιρείας. Οι σχετικές δε πληροφορίες είναι χρήσιμες όχι μόνον για τους μετόχους και τους πιστωτές της εταιρείας, αλλά για παρόντες ή μελλοντικούς πελάτες, προμηθευτές ή επενδυτές [Κ. Παμπούκης, Οι στόχοι του δικαίου της λογιστικής, ΕπισκΕΔ 2005, 882, 883 και 889, Ν. Ρόκας, Εμπορικές Εταιρίες (2012), § 38 αρ. 1, Δρυλλεράκης, σε ΔικΑΕ 2010, 42α, αρ. 2].


Πρωταρχική προτεραιότητα της έννομης τάξης είναι να διασφαλίσει ότι οι οικονομικές καταστάσεις απεικονίζουν την αντικειμενική και ακριβή εικόνα της περιουσιακής κατάστασης της εταιρείας [Ν. Ρόκας, Εμπορικές Εταιρίες (2012), § 38 αρ. 1]. Οι οικονομικές καταστάσεις επηρεάζουν άλλωστε και τον υπολογισμό των διανεμητέων κερδών της εταιρείας. Το ΔΕΚ - ΔΕΕ αντλεί μάλιστα από τη θεμελιώδη αρχή της πραγματικής απεικόνισης της περιουσιακής, χρηματοοικονομικής και εισοδηματικής κατάστασης της εταιρείας την αρχή ότι οι δηλώσεις των οικονομικών καταστάσεων θα πρέπει να γίνονται κατά τέτοιο τρόπο, ώστε να ικανοποιούν κατά αξιόπιστο και κατάλληλο τρόπο τις πληροφοριακές ανάγκες τρίτων, χωρίς να θέτουν σε κίνδυνο τα συμφέροντα της εταιρείας (ΔΕΚ 7.1.2003 Banque Internationale pour l’Afrique occidentale SA - BIAO, σκέψη 72).


Η βασική πληροφοριακή λειτουργία των οικονομικών καταστάσεων των ανωνύμων εταιρειών και η σημασία τους για τη διαπίστωση και τη διανομή των εταιρικών κερδών επιδρούν καθοριστικά στους κανόνες, οι οποίοι διέπουν τη σύνταξή τους. Βασική λ.χ. αρχή για τη σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων είναι αυτή της συντηρητικότητας ή της σύνεσης κατά την αποτίμηση της εταιρικής περιουσίας (άρθρο 43 παρ. 1 γ΄ κ.ν. 2190/1920). Σύμφωνα με την αρχή αυτή επιβάλλεται η χρήση συντηρητικών μεθόδων χάριν της δημιουργίας οικονομικών εφεδρειών στην εταιρεία. Μεταξύ, δηλαδή, διαφόρων μεθόδων αποτίμησης και προσδιορισμού των αποτελεσμάτων χρήσεως πρέπει να επιλέγεται εκείνη, κατά την οποία η περιουσιακή κατάσταση της εταιρείας εμφανίζεται λιγότερο ευνοϊκή, δηλαδή δείχνει το μικρότερο κέρδος ή τη μεγαλύτερη ζημία. Έτσι η επιχείρηση εκτίθεται σε μικρότερους κινδύνους, αν οι συνθήκες αποδειχθούν λιγότερο ευνοϊκές στο μέλλον ή/ και οι προσδοκίες και οι εκτιμήσεις για τη μελλοντική εξέλιξη των πραγμάτων ανατραπούν [Ν. Ρόκας, Εμπορικές Εταιρίες (2012), § 38 αρ. 4, Δρυλλεράκης, σε ΔικΑΕ 2010, 42α, αρ. 3 και 14].


Υπό το παραπάνω πρίσμα οι οικονομικές καταστάσεις των ανωνύμων εταιρειών δεν περιορίζονται στην καταγραφή μόνον των σαφών νομικών δεσμεύσεων της εταιρείας. Αντίθετα, στους σχετικούς κανόνες μπορεί να γίνεται πρόβλεψη για την καταγραφή και άλλων οικονομικών κινδύνων που δεν εμφανίζουν την ποιότητα της ανειλημμένης νομικής υποχρέωσης (πρβλ. Morck σε Koller/Roth/Morck Kommentar zum HGB (2011) § 246 αρ. 7, Merkt σε Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch (2014) HBG § 246 αρ. 13). Και τούτο, διότι κρίσιμος για την εκπλήρωση της πληροφοριακής και της προστατευτικής του κεφαλαίου της εταιρείας λειτουργίας των οικονομικών καταστάσεων είναι ο κίνδυνος εκροής πόρων.


Χαρακτηριστικός από την παραπάνω σκοπιά είναι ο μηχανισμός αποτύπωσης οικονομικών εκκρεμοτήτων, ο οποίος προβλέπεται στο υπ’ αριθμ. 37 Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο (εφεξής ΔΛΠ). Σύμφωνα με αυτό, οι εγγραπτέες στους εταιρικούς λογαριασμούς οικονομικές εκκρεμότητες χωρίζονται σε περισσότερες κατηγορίες. Το ΔΛΠ 37 περιέχει ρυθμίσεις για τις εξής κατά βάσιν λογιστικές υποχρεώσεις των ανωνύμων εταιρειών: τις προβλέψεις (provisions), τις παρούσες δεσμεύσεις και τις ενδεχόμενες υποχρεώσεις. Ανάμεσα στις σχετικές κατηγορίες υποχρεώσεων ιδιαίτερης σημασίας από την εδώ κρίσιμη σκοπιά είναι οι παρούσες δεσμεύσεις (present obligations), οι οποίες διακρίνονται αφ’ ενός σε νομικές δεσμεύσεις (legal obligations), και αφ’ ετέρου σε τεκμαρτές ή τεκμαιρόμενες δεσμεύσεις (constructive obligations) (ΔΛΠ 37.10.). Κατά το ΔΛΠ 37.28. θα πρέπει επίσης να αναγράφονται στους εταιρικούς λογαριασμούς και οι ενδεχόμενες υποχρεώσεις (contingent liability). Στο εν λόγω ΔΛΠ γίνεται χρήση όρων, οι οποίοι στη νομική γλώσσα παραπέμπουν σε γεγενημένες νομικές υποχρεώσεις. Οι όροι όμως αυτοί δεν χρησιμοποιούνται κατ’ ανάγκην με νομικοτεχνική ακρίβεια.


Η διάκριση μεταξύ νομικής και λογιστικής σημασίας μιας έννοιας είναι θεμελιώδης για το δίκαιο των οικονομικών καταστάσεων των ανωνύμων εταιρειών. Η ερμηνεία του ίδιου terminus technicus μπορεί να είναι διαφορετική στο δίκαιο των οικονομικών καταστάσεων από ό,τι στο ιδιωτικό δίκαιο εξαιτίας της διαφορετικής λειτουργίας τους. Κατά τη σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων ακολουθείται ένας οικονομικός τρόπος θεώρησης, ο οποίος μπορεί να οδηγήσει στην απόδοση σε έναν γνωστό στο ιδιωτικό δίκαιο όρο διαφορετικού νοήματος σε σχέση με αυτό με το οποίο γίνεται ο ίδιος όρος αντιληπτός στο ιδιωτικό δίκαιο (Wirth, Die Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften nach HGB, IFRS und US-GAAP (2010), σ. 29 επ.). Χαρακτηριστικό παράδειγμα της οικονομικής προσέγγισης των νομικών εννοιών στο λογιστικό δίκαιο αποτελεί η ιδιοκτησία. Η ιδιοκτησία δεν γίνεται αντιληπτή ενόψει της σύνταξης των οικονομικών καταστάσεων μιας εταιρείας αμιγώς με την έννοια του εμπραγμάτου δικαίου, αλλά κατά βάσh με οικονομική έννοια [Morck σε Koller/Roth/Morck Kommentar zum HGB (2011) § 246 αρ. 2-3].


Η αναφορά επομένως μιας οικονομικής εκκρεμότητας στους εταιρικούς λογαριασμούς δεν υποδηλώνει άνευ ετέρου ούτε την ύπαρξη ούτε την αναγνώριση μιας αντίστοιχης κατά νομική ακριβολογία νομικής δέσμευσης της εταιρίας έναντι κάποιου τρίτου. Οι προεκτιθέμενες επισημάνσεις έχουν σκοπό να επιστήσουν την προσοχή τόσο του δικηγόρου - δικαστή όσο και του συντάκτη των οικονομικών καταστάσεων στις απορρέουσες από τις παραπάνω ιδιαιτερότητες αμφισημίες. Τα εντεύθεν ερμηνευτικά προβλήματα, τόσο στο επίπεδο της σύνταξης των οικονομικών καταστάσεων όσο και κατά την ex post νομική αξιολόγηση των σχετικών καταχωρίσεων, δεν μπορούν να αντιμετωπισθούν επαρκώς χωρίς την επίγνωση του κινδύνου των σχετικών αμφισβητήσεων.

Ακολουθήστε μας στο Twitter Ακολουθήστε μας στο Facebook

Copyright© 2006-2014 - Νομικά χρονικά - All Rights Reserved